序 言

在變化迅速、競爭激烈的今天，政府會計的工作范圍已遠遠超出了傳統(tǒng)的概念范疇，政府會計實務的科學化，也越來越緊迫和重要，它對政府獲得最佳收益、保證政府會計以及群體效能的發(fā)揮起著不可替代的重要作用。

《政府會計實務與案例》一書是政府會計學這塊正被開墾的土地上辛勤筆耕長出的果實，是奉獻給已經或即將從事政府會計工作的廣大財會人員以及政府會計愛好者的一份精神食糧。它的出版，對活躍政府會計學的研究具有一定的促進意義，因此，這是一件值得慶幸的事情。

在本書出版之際，應郝建國先生之邀作序。我愿借此機會就《政府會計實務與案例》這本書的特點談談看法，作為拋磚引玉之言，求教于讀者。

本書全面、系統(tǒng)地介紹了政府會計的基本原理、實際運作方法與技巧，同時，提供了可供借鑒的實用案例。本書既參考世界發(fā)達國家的政府會計學模式和經驗，又結合我國政府會計實情，專門給已有多年實踐經驗的財經會計人員進行系統(tǒng)、全面的講解，旨在提升高層次財會人員的實操和領導決策能力。翻開此書，就能領悟現(xiàn)代政府會計的具體經濟業(yè)務核算、重要的財務管理知識、必要的經濟業(yè)務活動內部風險及其防范和管控方法、財務和預算會計報告編制等理論與實踐的要義。

本書實用性突出，將政府會計的理論知識解讀、實用技巧講解與案例解析相結合，全面解析政府會計實務，幫助讀者輕松掌握政府會計的實戰(zhàn)技巧，快速了解核心知識，獲得更好的閱讀感受。

本書內容緊跟業(yè)界最新實務，同時闡述能帶來競爭優(yōu)勢的基本原理，所以，本書可作為政府會計從業(yè)者在實踐過程中的重要參考書，也必將受到行政事業(yè)單位財務會計人員、財務部門負責人、總會計師、行政事業(yè)單位管理人員和各級各類財會專業(yè)教師等的歡迎。除了為眾多讀者提供一種了解和學習政府會計的途徑，本書還為單位領導了解政府會計改革的成果及其對單位財務會計、預算會計核算的影響，全面提升管理能力提供了必要的參考。

作為營銷管理研究者，我與作者郝建國相識20多年。他是財政部政府會計相關問題研究和行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范研究課題組成員，并被財政部聘為內部控制標準委員會咨詢專家，長期關注會計制度建設，參與《中華人民共和國會計法》、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構會計制度、事業(yè)單位會計制度等的修訂，參與企業(yè)會計準則的修改，參與《政府會計準則基本準則》《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范》等的研討，組織北京市行政事業(yè)單位內部控制試點及推廣，編寫《北京市會計基礎工作實施細則》及《行政事業(yè)單位內部控制體系建設實操手冊》、《財政預算資金績效管理操作實務》等專業(yè)書籍。

馬克思說過：在科學上沒有平坦的大道，只有不畏勞苦沿著陡峭山路攀登的人，才有希望達到光輝的頂點。本書作者為鉆研政府會計這門學科付出了艱辛的勞動。希望以本書的出版為契機，讓更多從事政府會計的理論研究人員和實際工作者攜起手來，為攀登和占領中國現(xiàn)代政府會計學的光輝頂點奮斗不息，開拓前進。

范云峰

前 言

黨的十八屆三中全會提出了建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重大改革舉措；《國務院關于批轉財政部〈權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案〉的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）指出：隨著經濟社會發(fā)展，僅實行決算報告制度，無法科學、全面、準確反映政府資產負債和成本費用，不利于強化政府資產管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險，難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進國家治理現(xiàn)代化的要求。因此，必須推進政府會計改革，建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度。權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規(guī)則的重大改革，其前提和根本任務就是建立健全政府會計核算標準體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南，健全完善政府會計制度。

政府會計規(guī)則改革總體目標是通過構建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，全面、清晰反映政府財務信息和預算執(zhí)行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續(xù)發(fā)展。

為貫徹國務院通知精神，根據《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國預算法》《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》和其他有關法律、行政法規(guī)，2015年10月23日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則基本準則》（財政部令第78號），自2019年１月１日起施行，正式拉開了政府會計改革的帷幕。2016年7月6日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第1號存貨》《政府會計準則第２號投資》《政府會計準則第３號固定資產》《政府會計準則第４號無形資產》；2017年4月17日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第5號公共基礎設施》；2017年7月28日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第6號政府儲備物資》；2018年10月21日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第7號會計調整》；2018年11月9日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第8號負債》；2018年12月26日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第9號財務報表編制和列報》；2019年12月17日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則第10號政府和社會資本合作項目合同》；2017年2月21日，財政部制定印發(fā)《〈政府會計準則第3號固定資產〉應用指南》；2020年12月17日，財政部制定印發(fā)《〈政府會計準則第10號政府和社會資本合作項目合同〉應用指南》；2017年10月24日，財政部制定印發(fā)《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》；2019年7月16日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則制度解釋第1號》；2019年12月17日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則制度解釋第2號》；2020年10月20日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則制度解釋第3號》；2021年12月22日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則制度解釋第4號》；2022年9月21日，財政部制定印發(fā)《政府會計準則制度解釋第5號》；2022年1月7日，財政部制定印發(fā)《事業(yè)單位財務規(guī)則》；2019年12月17日，財政部制定印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》；2022年9月26日，財政部制定印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引科學事業(yè)單位》等。這些準則和解釋的出臺，標志著政府會計準則體系建設取得了重大進展。

財政部要求《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）自2019年１月１日起施行。政府會計準則體系在以下方面取得重大突破：

（一）重構了政府會計核算模式，構建了財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式

適度分離主要體現(xiàn)在：一是雙功能，在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。二是雙基礎，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，國務院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。三是雙報告，通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

相互銜接 主要體現(xiàn)在：一是對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行平行記賬。對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算。對于其他業(yè)務，僅需要進行財務會計核算。二是財務報表與預算會計報表之間存在鉤稽關系。通過編制本期預算結余與本期盈余差異調節(jié)表并在附注中進行披露，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的本年盈余數(shù)（即本期收入與費用之間的差額）與本年預算結余數(shù)（即本年預算收入與預算支出的差額）之間的差異，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯(lián)系。這種會計核算模式兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發(fā)生制財務報告的要求，對于規(guī)范政府會計行為，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理具有深遠的影響。

（二）統(tǒng)一了行政單位、事業(yè)單位和行業(yè)事業(yè)單位會計制度

在科目設置、科目和報表項目說明中，一般情況下，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內容方面，基本保留了現(xiàn)行各項制度中的通用業(yè)務和事項，同時根據改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務和事項；在會計政策方面，對同類業(yè)務盡可能做出同樣的處理規(guī)定，大大提高了會計信息的可比性，為合并單位、部門財務報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎。

（三）強化了財務會計功能

在財務會計核算中全面引入了權責發(fā)生制，在會計科目設置和賬務處理說明中著力強化財務會計功能；增加了應收款項和應付款項的核算內容，對長期股權投資采用權益法核算，確認自行開發(fā)形成的無形資產的成本，要求對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預計負債、待攤費用和預提費用等。

（四）擴大了政府資產負債核算范圍

按照權責發(fā)生制核算原則增加有關往來賬款的核算內容。在資產方面，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容，以全面核算單位控制的各類資產；增加了研發(fā)支出科目，以準確反映單位自行開發(fā)無形資產的成本。在負債方面，增加了預計負債、受托代理負債等核算內容，以全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務。立足單位會計核算需要、借鑒國際公共部門會計準則相關規(guī)定，將凈資產按照主要來源分為累計盈余和專用基金，并根據凈資產其他來源設置了權益法調整無償調撥凈資產等會計科目。資產負債核算范圍的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經濟業(yè)務和事項的會計處理，準確反映政府家底信息，為相關決策提供更加有用的信息。

（五）改進了預算會計功能

在核算內容上，預算會計僅需核算預算收入、預算支出和預算結余。在核算基礎上，預算會計除按《中華人民共和國預算法》要求采用權責發(fā)生制的事項外，均采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免原制度下存在的虛列預算收支的問題。在核算范圍上，為了體現(xiàn)新《中華人民共和國預算法》的精神和部門綜合預算的要求，將依法納入部門預算管理的現(xiàn)金收支均納入預算會計核算范圍，如增設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等。

（六）整合了基建會計核算

在充分吸收《國有建設單位會計制度》合理內容的基礎上，重新對單位建設項目會計核算做出了規(guī)定。單位對基本建設投資按照政府會計制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算，不再單獨建賬，大大簡化了單位基本建設業(yè)務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（七）完善了報表體系和結構

將報表分為預算會計報表和財務會計報表兩大類。預算會計報表由預算收入支出表、預算結轉結余變動表和財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。財務會計報表由會計報表和附注構成，會計報表由資產負債表、收入費用表、凈資產變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。調整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務信息和預算執(zhí)行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策有用性具有重要的意義。

（八）增強了制度的可操作性

以規(guī)定的會計科目使用說明為依據，按照會計科目對單位通用業(yè)務或共性業(yè)務和事項的賬務處理進行了舉例說明。在舉例說明時，對同一項業(yè)務或事項，分別列出財務會計分錄的同時，平行列出相對應的預算會計分錄，充分反映財務會計和預算會計平行記賬的核算要求，便于會計人員學習和理解政府會計要素的記賬規(guī)則。

政府會計準則體系建立的成績是巨大的，自2019年1月1日起，新舊制度轉換基本順利，過渡期內會計核算比較平穩(wěn)，會計核算軟件及時更新也滿足了會計賬務處理的需要。但是，會計人員在實際工作中對政府會計準則體系的理解和政府會計制度的執(zhí)行還存在一些不足，主要表現(xiàn)在：

（一）會計人員對政府會計準則體系不適應

許多會計人員對現(xiàn)在的政府會計以基本準則為基礎，具體會計準則為標準，政府會計制度為操作手段，具體準則應用指南和準則制度解釋為補充的全方位的體系是不適應的。會計人員處理會計業(yè)務還是習慣于看會計制度，并不重視具體會計準則規(guī)定的標準。由于行政事業(yè)單位會計業(yè)務繁雜，政府會計制度只對通用業(yè)務或共性業(yè)務和事項的賬務處理進行了舉例說明，無法全面覆蓋，影響了政府會計準則和制度的準確性。

（二）會計人員缺乏必要的職業(yè)判斷能力

政府會計準則體系適當吸收企業(yè)會計準則成功經驗，適當借鑒國際公共部門會計準則的最新成果，適當參考有關國家政府會計改革的先進經驗和做法，適應中國公共財政管理的需要，在建立政府會計準則體系方面是非常成功的。但是，對于政府會計準則體系中的一些特殊業(yè)務需要進行一定的職業(yè)判斷，這超出了部分會計人員現(xiàn)有的知識儲備范圍，造成會計賬務處理不規(guī)范。

（三）會計人員對政府會計制度的實施存在抵觸情緒

政府會計準則體系規(guī)定在同一會計核算系統(tǒng)中實現(xiàn)財務會計和預算會計雙重功能，財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用收付實現(xiàn)制，財務會計核算形成財務報告，預算會計核算形成決算報告。這些具有先進性和現(xiàn)實意義的要求對會計人員來說并未得到重視，相反，會計人員普遍認為政府會計制度增加了會計核算的工作量和會計賬務處理的難度。原來記一套賬，現(xiàn)在記兩套賬；原來每年結轉一次賬，現(xiàn)在每年結轉十三次賬；原來每年編一次報表，現(xiàn)在每月都要編報表；等等。

（四）會計人員政府會計業(yè)務培訓不到位

由于政府會計準則體系改革力度加大，行政事業(yè)單位會計核算業(yè)務繁雜，政府會計制度中的主要業(yè)務和事項賬務處理舉例無法全面涵蓋。雖然財政部根據政府會計核算中的問題不斷制定《政府會計準則制度解釋》加以補充，但從實踐情況看尚未達到預期效果。當前，基層會計人員迫切需要的是會計核算工作中遇到具體問題時找誰給予解答和指導。加之會計行業(yè)取消從業(yè)門檻，非會計專業(yè)人員增加，也影響了會計核算質量，甚至造成會計信息失真問題。

我們集中具有較高政府會計理論研究和豐富實際工作經驗的專家學者，多年來追蹤政府會計準則體系建設，深入研究政府會計準則和政府會計制度，長期開展政府會計實務操作培訓，對于行政事業(yè)單位會計人員實際工作中遇到的各種疑難問題，及時給予解答和輔導，為此積累了大量政府會計核算中的實務案例，在此基礎上編寫了這本《政府會計實務與案例》。

本書編寫中嚴格遵照《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定的會計科目進行財務會計核算和預算會計核算的賬務處理，盡可能全面反映每一個會計科目所涉及的會計核算業(yè)務，針對基層會計人員實際工作中遇到的疑難問題給予解答，力爭對各類型會計核算業(yè)務提供可操作的會計分錄。同時，對財務會計報表和預算會計報表進行實際編制，主要考慮是行政事業(yè)單位的會計核算工作沒有全部實現(xiàn)電算化，還有部分單位是手工記賬，財務會計報表和預算會計報表的編制實例會對他們有所幫助。

編寫過程中，恰逢財政部推行全國統(tǒng)一的《預算管理一體化規(guī)范（試行）》。中央全面深化改革委員會第十七次會議審議通過了《關于進一步深化預算管理制度改革的意見》，要求各地區(qū)、各部門充分認識到進一步深化預算管理制度改革的重要意義，把思想認識和行動統(tǒng)一到黨中央、國務院的決策部署上來，增強四個意識、堅定四個自信、做到兩個維護，主動謀劃，精心組織，扎實推進改革。各地區(qū)要按照該意見要求，結合本地區(qū)實際，細化各項政策措施，切實加強制度建設，夯實改革基礎，推進人才隊伍建設，確保各項改革任務及時落地見效，推動預算管理水平再上新臺階。

預算管理一體化改變了財政部門國庫集中支付模式，取消了財政直接支付和財政授權支付的資金撥付方式，對零余額賬戶用款額度會計核算產生影響。我們及時對零余額賬戶用款額度所涉及的財務會計核算和預算會計核算業(yè)務進行了調整，確保會計賬務處理與改革后的預算管理體系一致；對于暫時沒有實行預算管理一體化的行政事業(yè)單位，還應當按照《政府會計制度行政事業(yè)單位會計科目和報表》的規(guī)定進行會計核算。

本書凝聚了眾多專家學者和會計人員的智慧和心血。但由于政府會計準則體系還處于建設過程中，我們也需要不斷地學習和更新知識，本書不可避免地存在許多不足，懇請廣大讀者批評指正，以便再版時修正和完善，在此一并表示感謝。

作　者